Contabilidad 18 (Arrendamientos)
Por arrendamiento entendemos un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatarios el derecho a utilizar un activo durante un plazo determinado, a cambio de una contraprestación, que puede consistir en la percepción de una suma única de dinero, o una serie de cuotas.
Los contratos de arrendamiento incorporan diferentes condiciones, que tienen por objeto garantizar determinados aspectos de su desarrollo, bien en provecho del arrendador, bien en utilidad del destinatario
Arrendamiento no cancelable, aquel que solo es revocable si:
- ocurre alguna contingencia remota;
- con el permiso del arrendador;
- si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador o bien; o
- si el arrendatario paga una cantidad adicional tal que al inicio del arrendamiento, la continuación de este quede asegurada.
Arrendamiento con opción de compra: aquél que incorpora un pacto que supone un derecho a favor del arrendatario, de adquirir o no el activo al finalizar el contrato; se trata de un derecho que vincula al arrendador, quien se obliga a vender el activo al arrendatario si este lo desea.
Arrendamiento operativo: es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.
Arrendamiento financiero.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
La propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
Ejercicio 1
La empresa suscribe el 1 de enero del año 2006 un contrato de arrendamiento financiero para la utilización de una maquinaria cuyo valor razonable es de 250.000,00 €. La empresa acepta dos pagos de igual cuantía con vencimiento anual y por un total de 135.384,62 € cada uno más el IVA correspondiente del 16%. La opción de compra (no incluido en los pagos anteriores) se establece en 10.000,00 €. La vida útil estimada del bien es de cinco años, sin valor residual al cabo de los mismos.
El contrato suscrito con la entidad bancaria tiene un tipo de interés del 8%).
El plazo del arrendamiento (Periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción). coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
Las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
Ejercicio 2
La empresa adquiere una máquina en régimen de arrendamiento. Del contrato se desprende la siguiente información:
Duración 48 meses, comenzando el 1-1-X0
PVP de la maquinaria es de 210.000,00 € y se pagarán mensualidades de 4.000,00 €; de los cuales 500,00 € corresponden a intereses, más un IVA del 16%
La opción de compra de la máquina es de 42.000,00 €
La vida útil del bien se establece en cinco años.
Contabilizar los siguientes hechos:
- Firma del contrato
- Pago de la primera mensualidad
- Amortización anual de la maquinaria (lineal)
- Transcurrido los 48 meses la empresa ejerce la opción de compra
- Transcurrido los 48 meses la empresa renuncia a la opción de compra
Criterio contable de clasificación:
La clasificación adoptada en el Nuevo Plan General Contable, se basa en el grado en que los riesgos y beneficios, derivados de la propiedad del activo afectan al arrendador o al arrendatario.
Entre tales riesgos se incluyen:
- La posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica
- Variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas
Los beneficios pueden estar representados por:
- La expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo
- Una ganancia por revalorización.
- Por una realización del valor residual
Ejemplo:
Arrendamiento de un vehículo por un determinado periodo en el que se transfiere la mayor parte de utilidades al arrendatario, y en el que finalmente el vehículo es adquirido, no por la empresa arrendataria, sino por un empleado de esta
El arrendador:
Ha trasferido los beneficios inherentes a la posesión del activo al arrendatario, por cuanto a la expectativa de la explotación rentable del bien,
Y, se ha asegurado la realización del valor residual
Para el arrendador se trata de un arrendamiento financiero
Ejemplo:
Arrendamiento de un vehículo por un determinado periodo en el que se transfiere la mayor parte de utilidades al arrendatario, y en el que finalmente el vehículo es adquirido, no por la empresa arrendataria, sino por un empleado de esta
El arrendatario:
Conoce con certeza que al término del contrato no va a adquirir el elemento arrendado en provecho propio
Los beneficios pueden estar representados por:
La expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo
Una ganancia por revalorización o por una realización del valor residual
Para el arrendatario se trata de un arrendamiento operativo
Situaciones que por sí solas, conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero
- Cuando el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento
- Cuando el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercitada
- Cuando el plazo de arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo, incluso en el supuesto cierto de que conste que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación
- Al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos (Son los pagos que al arrendatarios, hace o puede ser requerido a hacer durante el plazo fijado para el arrendamiento, excluyendo las cuotas de carácter contingente y los costes de los servicios e impuestos que precise pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados) por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación.
- Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes
- Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario
- Las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonables del importe residual recaen sobre el arrendatario
- El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado
La clasificación del arrendamiento, como financiero u operativo, se hará al inicio del mismo, y los cambios en las estimaciones, acerca de la vida económica o en el valor residual del activo arrendado, no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables
Sólo si en algún momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, de forma que esa modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante.
En el caso de terrenos, dada su vida económica indefinida, si no se espera que la propiedad de los mismos pase al arrendatario al termino del plazo del arrendamiento el arrendamiento se considerará operativo
El arrendatario.
Registrará un activo de acuerdo con su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre:
- El valor razonable del activo arrendado, y
- El valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.
Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.
Ejercicio 3
Una empresa decide contratar en arrendamiento financiero un camión de gran tonelaje por 8.000,00 € anuales bajo un contrato no cancelable a 7 años. Al final de este periodo se garantiza una opción de compra de 7.000,00 €. La tasa de interés es del 3%.
El valor razonable del activo se calcula de 56.000,00 €.
El activo tiene una vida útil de 10 años y un valor residual de 6.000,00 €
Ejercicio 4
Una empresa contrata bajo régimen de arrendamiento financiero un software muy especializado. El contrato, de 5 años de duración, no tiene opción de compra garantizada. La cuota anual asciende a 1.100,00 €, con un interés de 0,35%. La vida útil del software es de 7 años.
El arrendatario da de alta el activo por el valor presente de los pagos mínimos de 4.966,56 €.
Además, existen unos costes iniciales de 100,00 €
El arrendador.
Reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos más el valor residual del activo, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros
Ejercicio 5
Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario
El 1 de julio del año 2008 se financia con un leasing la utilización de unas máquinas cuyo valor al contado es de 120.000 €, siendo la duración del contrato de tres años con cuotas mensuales, pagaderas desde la firma del contrato. El tipo interés nominal anual es del 6% y la opción de compra una cuota más, que se tendrá que hacer efectiva los cinco primeros días que venza el contrato de arrendamiento.
La vida económica de las máquinas es de 10 años.
La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de las cuotas:
SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato de arrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:
- Firma del contrato de leasing el 1-07-2008.
- Pago de la cuota del día 1-10-2008.
- Amortización de la máquina el día 31-12-2008.
- Reclasificación a 31-12-2008.
Ejercicio 6
Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario
Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 años, siendo la renta anual de 6.000 € prepagables. La vida útil de la maquinaria son 5 años. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estima que la máquina tendrá un valor de 4.000 € cuando termine el contrato. Para los cálculos financieros se va a utilizar una tasa de interés del 4%.
Los costes de formalización del contrato ascienden a 300 €.
El valor razonable del bien es de 35.000 €.
Además se han pagado a otra empresa trabajos de albañilería para ubicar la máquina y reformas en la instalación eléctrica, siendo el coste total de 8.000 € más el 16% de IVA.
SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista del arrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008.
Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida del bien es igual a la duración del contrato y la actualización de los pagos mínimos cubre prácticamente la totalidad del valor actual del bien.
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